文/王鹏程 安永大中华区审计服务主管合伙人；何海锋 天同律师事务所律师注：文章发表于“云顶财说”。

 

编者按：随着大智慧、中安科、五洋债、康美等虚假陈述民事赔偿案的宣判，会计师事务所民事责任的适当性问题，成为近期社会各界热议的话题。刚刚闭幕的两会，多位全国人大代表和全国政协委员，纷纷提交提案，建议进一步完善会计师事务所民事赔偿制度。本文由安永的审计业务专家和天同律师合作撰写，全面分析当前会计师事务所民事责任的现状和社会经济后果，系统总结域外主要国家会计师事务所民事责任的特点，提出完善我国会计师事务所民事责任制度的相关立法建议。

 

 

 

我国会计师事务所民事责任的现状及其社会经济后果

注册会计师制度恢复重建以来，注册会计师行业在服务国家经济建设，包括引进外资、国企改革，金融市场和资本市场建设等诸多方面做出了重要贡献，在规范市场秩序、维护公平正义、保障公众利益等方面发挥了基础性作用。随着注册会计师行业的发展，会计师事务所的民事责任案件日益增多。根据天同律师事务所何海锋等基于威科先行法律信息库进行的检索，截至2022年2月10日，当事人包含会计师事务所的证券虚假陈述责任纠纷的文书达到5726份①。全面梳理我国会计师事务所民事责任法规体系，回顾近年来的司法实践，当前我国会计师事务所民事责任呈现一定的特征，并带来相应的社会经济后果。

1、 相关法律法规存在内在冲突

对于会计师事务所的民事责任，我国事实上构建了由《证券法》《公司法》《注册会计师法》等法律，《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（下称“《审计侵权若干规定》”）、《最高人民法院关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》（下称“《虚假陈述若干规定》”）等司法解释，以及《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》（下称“《债券纠纷座谈会纪要》”）等司法政策性文件组成的法律法规体系。综观该等法律法规，无论是区分会计师事务所行为的故意还是过失，区分连带责任还是比例责任或补充责任，均存在一定的冲突或需要衔接之处。

《证券法》②第163条规定，证券服务机构制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。该规定采取了过错推定的归责原则，只要会计师事务所不能证明没有过错，就推定存在过错，就必须就虚假陈述承担民事赔偿责任；该规定没有区分故意和过失，只要不能证明不存在过错，就必须就虚假陈述承担民事赔偿责任；该规定苛以连带责任，只要不能证明不存在过错，会计师事务所就需要承担连带赔偿责任。

《公司法》③第207条规定，承担验资或验证的机构因出具的验资或证明严重不实，给公司债权人造成损失的，除能证明自己没有过错的外，在其证明不实的金额范围内承担责任。与《证券法》第163条相同，《公司法》该条的规定同样体现的是过错推定的原则，同样没有区分故意和过失，但会计师事务所承担的赔偿责任不是连带责任，而是补充责任。

《注册会计师法》④第42条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。第21条的规定体现了违反《注册会计师法》的相关情形，包括：（1）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（2）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（3）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（4）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。可以看出，对于民事赔偿责任，《注册会计师法》采取的是故意的归责原则，只有在明知而未指明的相关情形，方须承担民事赔偿责任。但《注册会计师法》没有指明会计师事务所承担的是连带责任，还是比例责任或补充责任。

最高人民法院于2022年1月21日发布新的《虚假陈述若干规定》⑤。该司法解释于第13条中对《证券法》第85条、第163条所称过错进行了解释，将其限定为故意和过失。于第18条明确了过错的认定依据，即法律、行政法规、监管部门制定的规章和规范性文件，行业执业规范规定的工作范围和程序要求等内容，以及核查、验证工作底稿等相关证据。与此同时，该司法解释第19条规定，会计师事务所能够证明下列情形之一的，人民法院应当认定其没有过错：（1）按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的；（2）审计业务必须依赖的金融机构、发行人的供应商、客户等相关单位提供不实证明文件，会计师事务所保持了必要的职业谨慎仍未发现的；（3）已对发行人的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中发表了审慎审计意见的；（4）能够证明没有过错的其他情形。可以看出，该司法解释虽然区分了故意和过失，但没有就故意和过失情形下的民事赔偿责任的类型做出相应的解释，但第18条的规定为会计师事务所的过错认定明确了依据，第19条的规定为会计师事务所无过错抗辩提供了依据。

《审计侵权若干规定》于2007年发布，是对所有涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件审理规则的司法解释，至今仍然有效。根据该司法解释第4条，会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。第5条和第6条区分了注册会计师故意与过失出具不实报告的情形。如果注册会计师存在第5条所规定的故意（包括根据执业准则应当知道被审计单位存在虚假陈述行为）出具不实报告情形，则会计师事务所与被审计单位承担连带责任。如果会计师事务所因过失出具不实报告，则依据第6条规定“根据其过失大小确定其赔偿责任”。对于因过失出具不实报告而承担的赔偿责任，第10条规定了会计师事务所承担责任的顺位及范围限制，包括：对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任：会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限。相比而言，《审计侵权若干规定》明确区分了故意和过失，故意情形下，会计师事务所承担连带赔偿责任，过失情形下，则承担补充赔偿责任。

最高人民法院2020年发布的《债券纠纷座谈会纪要》第31条第2款明确，对于涉及会计师事务所等债券服务机构的注意义务和应负责任范围，限于各自的工作范围和专业领域，其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，应当按照证券法及相关司法解释的规定，考量其是否尽到勤勉尽责义务，区分故意、过失等不同情况，分别确定其应当承担的法律责任。《债券纠纷座谈会纪要》明确区分了故意和过失，但同样没有明确故意和过失情形下的民事赔偿责任的类型。

根据以上的分析，涉及会计师事务所民事责任的相关法律法规之间存在相冲突或不衔接之处。在区分故意和过失方面，《证券法》和《公司法》没有区分，《注册会计师法》、《审计侵权若干规定》、《虚假陈述若干规定》、《债券纠纷座谈会纪要》则进行了明确区分。在民事责任类型方面，《证券法》苛以连带赔偿责任，而《公司法》苛以补充赔偿责任；《注册会计师法》没有就民事赔偿责任做出具体规定；《虚假陈述若干规定》和《债券纠纷座谈会纪要》没有明确故意和过失情形下的民事赔偿责任的类型；而根据《审计侵权若干规定》， 故意情形下承担连带赔偿责任，过失情形下承担补充赔偿责任。

2、 司法裁判实践存在一定差异

法律法规之间相冲突或不衔接，必然导致司法实践的差异。在回应是否区分会计师事务所行为的故意还是过失，是否区分连带责任还是比例责任或补充责任等方面，法院在个案的司法裁判中的回应五花八门，判令会计师事务所赔偿的类型也迥异不同。下表列示的是近年来涉及会计师事务所民事责任案件判决的情况，可以看到目前不同案件司法判决的性质认定和责任类型的差异。

 

 

雅博科技一案，济南中院于2022年1月29日做出一审判决。济南中院依据《证券法》（2014修正）第173条规定认为，证券服务机构履职时应当勤勉尽责，在各自的工作范围和专业领域应尽注意义务，制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏的，应根据其故意、过失等不同过错程度确定其责任。济南中院认定，雅博公司是信息披露的当然义务人，也是披露基础信息的提供者，应该承担严格责任。会计师事务所系依据雅博公司提供的基础信息发表意见，对该基础信息予以核查、验证、确认等。但会计师事务所未勤勉尽责、恪尽职守，存在获取审计证据不完整、执行审计程序不到位情况，存在过失，应根据其过错承担相应的连带赔偿责任。济南中院结合会计师事务所的工作职责、过错程度以及不实报告对投资者的影响力等因素，酌定其在30%的范围内对雅博公司证券虚假陈述民事责任承担连带赔偿责任。

在奥瑞德案中，哈尔滨中院依据《证券法》（2019年修订）第163条判令会计师事务所在5％的范围内对奥瑞德公司承担连带赔偿责任，哈尔滨中院认为：会计师事务所未按照审计业务准则尽到勤勉尽责义务，导致出具的文件因存在虚假记载和重大遗漏被重庆监管局处罚，应就其负有责任的部分承担连带赔偿责任。但因会计师事务所被处罚事项仅涉奥瑞德公司2017年度财务报表审计项目，且被处罚事项为未对期后诉讼事项执行进一步审计程序、未对应收账款异常情况执行进一步审计程序，根据会计师事务所注意义务和应负责任范围，综合考量会计师事务所虚假陈述所涉事项、过错程度与造成损失的原因力等因素，酌定在5％的范围内对奥瑞德公司承担连带赔偿责任。

在康美药业案中，广州中院依据《证券法》（2014年修正）第173条判令会计师事务所承担全部连带赔偿责任，其理由是：会计师事务所未实施基本的审计程序行为，严重违反《中国注册会计师审计准则》和《中国注册会计师职业道德守则》等规定，导致康美药业严重财务造假未被审计发现，影响极其恶劣。根据裁判文件，广州中院并未认定会计师事务所的过错是故意还是过失，但判决会计师事务所承担全部连带赔偿责任。

在保千里案中，深圳中院从《证券法》《虚假陈述若干规定》《审计侵权若干规定》《侵权责任法》的沿革背景进行分析，认为判断中介机构的责任类型时应考量其过错性质，才符合立法意旨。如果认定中介机构承担连带赔偿责任，主观上需要有恶意串通等知道或应当知道的故意，构成共同侵权，而在过失的情况下，应根据其过失的大小确定其赔偿责任。深圳中院在综合考量会计师事务所职责定位、违规行为所涉事项范围及其过错程度等因素，酌定会计师事务所在15%的范围内对保千里的证券虚假陈述民事责任承担补充赔偿责任。

五洋债一案，2020年12月杭州中院做出一审判决，2021年9月浙江高院做出二审判决，维持一审判决。杭州中院认为，制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。依据《虚假陈述若干规定》第5条和第6条的规定，杭州中院认定，会计师事务所作为审计机构出具存在虚假记载的审计报告，未勤勉尽职，对五洋债券得以发行、交易存在重大过错，应当与五洋建设承担连带赔偿责任。

在华泽钴镍案中，成都市中院于2019年12月作出一审判决，判决认定会计师事务所主要过错在于“疏忽大意”、在共同侵权中是“基于过失”，判令其在60%范围内承担连带赔偿责任。在投资者不服一审判决提起上诉后，四川高院于2021年6月做出二审判决，认定会计师事务所如果按照执业规则勤勉尽责，尽到必要的注意义务，华泽钴镍虚假陈述行为即应当被发现，其过错并非一般疏失，而当属重大过错。符合《虚假陈述若干规定》第27条“知道或者应当知道”的故意情形，构成共同侵权，需承担全部连带赔偿责任。

中安科案中，上海金融法院在一审判决时认为，会计师事务所未能提供充分证据证明其对此不存在过错，理应与被告中安科公司承担连带赔偿责任。上海市高院二审认为应当根据中介机构的过错程度、造成损失的原因力大小，认定其应承担的连带责任范围。在此基础上，会计师事务所在15%的范围内承担连带赔偿责任。

富贵鸟一案，北京二中院认定事务所存在过失，判令会计师事务所承担120万元（3%）的赔偿责任。

在金亚科技案中，四川高院于2020年11月做出二审判决，根据《虚假陈述若干规定》（2003）第27条及《审计侵权若干规定》第5条，认定会计师事务所的过错符合“知道或者应当知道”的共同侵权情形，判令其承担全部连带赔偿责任。

在大智慧案中，上海一中院于2018年3月作出一审判决认为，根据《审计侵权若干规定》第五条第一款第（三）项的规定，注册会计师在审计业务活动中明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告，给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。该条第二款规定，对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。基于此，上海一中院认定会计师事务所的过错为“推定故意”，苛以全部连带赔偿责任。在被告上诉后，上海高院于2018年9月做出二审判决，维持了一审判令会计师事务所承担全部连带赔偿责任的决定，其理由是《证券法（2014）》第173条明确规定中介机构在虚假陈述纠纷中以推定过错作为承担连带责任的构成要件，并未进一步区分故意或者过失，在会计师事务所不能证明其无过错的情况下，仍应当承担全部连带责任。

通过对上述案件的分析，我们可以看到，各地法院在对涉及会计师事务所民事纠纷的判决上，存在较大的差异。在过错性质的认定上，有的不区分故意还是过失，有的推定故意，有的区分故意还是过失。在引用的法律依据上，并非所有案件都引用《虚假陈述若干规定》和《审计侵权若干规定》，但几乎所有案件的判决都没有引用《注册会计师法》。在责任类型上，则存在更大的差异， 即便都没有区分故意还是过失，有的判令全面连带责任，有的则是判令比例连带赔偿责任；在过失的情形下，有的判令比例连带责任，有的判令比例补充赔偿责任，有的判令固定金额的赔偿。

3、 社会经济后果

在全面推进证券发行注册制、完善投资者保护制度、压实中介机构责任、从严从重查处虚假陈述的背景下，在新的《虚假陈述若干规定》取消前置程序后，针对上市公司及会计师事务所等机构的民事诉讼将大幅增加。这一趋势，连同前面所述相关法律法规的内在冲突与各地司法裁判实践的偏差，将带来一系列令人担心的社会经济后果：

（1）全部连带责任模糊了会计责任和审计责任的不同，损害了社会的公平正义，影响了打击首恶净化市场环境目标的实现。会计责任，是被审计单位按照会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致重大错报的责任。审计责任，是会计师事务所依据审计准则执行审计程序，获取充分适当的审计证据，合理保证企业财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报的责任。会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不能相互替代。“在同时承担民事责任的情况下，无论是从责任形成的时间、动机看，还是责任对应的收益结果分析，会计责任属于先发性、主动性、相对高收益性，审计责任属于事后性、从属性和相对低收益性，从这个意义上，会计责任和审计责任之间是主次、先后、大小的关系。”⑥让会计师事务所承担全部连带责任，便模糊了会计责任和审计责任的这种差异，损害了社会公平正义，也不利于追究首恶的责任。

（2）故意和过失不分、司法实践上的偏差损害了过罚相当的追责原则。从法理上看，任何行为的责任都应当与行为本身相匹配，也就是过罚相当。如果会计师事务所仅存在过失，甚至是轻微的过失，就如同故意一般，与被审计单位一起承担全部连带责任，显然是不公平的。法律法规上不区分故意和过失，就会带来各地司法裁判实践上不区分故意和过失，就会引致判决中的不公。由于法律法规的冲突，又由于各地法院判决尺度的差异，各地司法裁判实践上存在较大偏差，这种偏差同样损害了过罚相当的追责原则，同样带来不公。

（3）民事连带责任赔偿的金额越来越大，严重影响审计市场的韧性。五洋债一案，会计师事务所承担的连带赔偿金额7.4亿元，是五洋建设年度审计费用的2466倍。康美药业一案，会计师事务所承担的连带赔偿金额24.59亿元，是康美药业年度审计费用的172倍，是该会计师事务所2019年度业务收入的5.6倍。康美药业案和五洋债案让两家会计师事务所陷入困境。近年来，多家会计师事务所服务的个别客户相继爆出财务造假丑闻，这些事务所中，后续会有部分会计师事务所卷入虚假陈述民事纠纷。试想，如果多家长期服务于资本市场的会计师事务所，因承担远远超过其过错程度的，远远超过其承受能力的连带赔偿责任而陷入破产局面，审计市场的韧性将不复存在，审计市场将变得脆弱，一旦一家或多家事务所倒闭，短期内可能导致一些上市公司难以聘请会计师事务所，这种情况，必然影响注册会计师行业乃至资本市场的稳定发展。

（4）民事责任的现状加剧了注册会计行业的人才流失。不断爆发的民事诉讼、高额的连带赔偿责任，各地法院司法裁判的差异，加上注册会计师行业工作强度大、收入水平缺乏竞争力，注册会计师行业的吸引力不断下降，难以招聘优秀人才、人才不断流失现象越来越严重。

 

 

 

域外主要国家会计师事务所民事责任分析

中国注册会计师行业的恢复重建仅仅四十余年，而全球注册会计行业自1853年爱丁堡会计师协会成立以来，已经有170年的发展，其间，各个国家对会计师事务所的法律责任也一直在探索。完善我国会计师事务所民事责任制度，有必要系统总结域外国家会计师事务所民事责任的特点、经验和借鉴意义。

1、美国

美国涉及会计师事务所民事责任的法律法规包括1933年《证券法》和1934年《证券交易法》和1995年发布的《私人证券诉讼改革法案》。

根据美国《证券法》第11条的规定，如果上市公司的注册文件中存在虚假记载或重大遗漏，购买该公司证券的投资者有权针对其发行人、专业机构等提起诉讼。该条采用过错推定原则，由责任人（包括审计师）自证勤勉尽责，否则不论其主观状态，各被告均应对赔偿金额承担连带责任，该赔偿金额以所涉证券公开上市出售时的价格为限。

根据美国1934年《证券交易法》，相关权利人有权基于美国《证券交易法》第10条（b）款向凡是涉及到证券交易欺诈行为的人员（包括审计师）追偿。美国《证券交易法》第21条（d）款及《私人证券诉讼改革法案》的规定，对于故意作出不实陈述或者故意进行了其他违反证券法规定行为的被告,应当对原告承担连带责任，即会计师事务所与客户存在共谋财务欺诈，对投资者的损失,应承担全部责任；对于因过失作出不实陈述或违反证券法规的被告，适用比例责任，彼此之间不承担连带责任。另外，虽然被告仅有过失，但在两种情况下，有清偿能力的被告应对无清偿能力的被告的责任份额承担连带责任。可以看出，美国《证券交易法》第21条（d）款及《私人证券诉讼改革法案》区分了故意和过失，故意情形下，承担连带责任，而过失情形下，承担比例责任。

在美国司法实践中，和解机制是会计师事务所民事责任机制的重要组成部分。根据London Economics(2006)的统计，美国1998年到2005年8年间结案的59起与会计师事务所有关的证券集体诉讼案件中，只有4起是法院裁决后结案的⑦。所以，此类案件，大量是采用和解方式结案。安然公司案和世界通信公司案都是以和解方式结案。世界通信公司一案中，最终的赔偿总金额超过75亿美元，审计机构安达信支付了1.03亿美元。⑧

2、英国

在英国，对法定审计师的索赔仅能够由被审计公司提出。根据2006年《公司法》第534-538条的规定，公司与会计师事务所可以签订“责任限制协议”（liability limitation agreement）（LLA），该协议对于在财务报表审计中产生的会计师事务所可能构成犯罪的任何过失、失责、违反义务或者违反信托责任的情形，约定会计师事务所对公司所负民事责任的最高限额。该“责任限制协议”有效的前提为：每年由股东大会批准，且在出现赔偿时法官能够支持该协议为“公允合理”。受英国政府委托，布莱登爵士（Sir Donald Brydon）于2018年12月开展了对审计质量和有效性的独立审查。在开展审查工作时，布莱登爵士持续不断地感受到对审计师承担的赔偿责任的担忧，这种担忧导致了审计方法的标准化，导致了准则至上而非原则至上，限制了审计的作用发挥，其目的都是为了防止诉讼。布莱登认为，审计师有能力与所审计的公司商谈，寻求“责任限制协议”，但很少有公司这么做，因为有些公司董事会认为，他们向股东建议同意的任何责任限制，违反了他们的受托责任。为了解决这一问题，布莱登审查建议政府明确规定，如果董事真诚地建议公司股东授权LLA，则董事不会违反其职责。英国政府于2021年3月公布的政府咨询文件⑨认为，审计师可签订“责任限制协议”，以限制其与审计相关的责任，前提是该协议满足某些要求，且不将审计师的责任限制在低于公平合理的金额。

3、欧盟

经过多年的讨论，欧盟委员会于2008年6月5日发布了《关于法定审计师和会计师事务所民事责任限制的建议》，提出为促进审计行业的竞争及可持续发展进而确保资本市场的稳定发展，欧盟建议成员国在国内立法中确定法定审计师民事责任的上限，或是根据本国法律建立一个比例责任制度。在比例责任制度下，法定审计师仅就其所造成损失范围内承担责任，不与其他方承担连带责任。对于法定审计师索赔可能仅由被审计公司提出，而非由个人股东或任何其他第三方提出的成员国，应允许公司及其股东和审计师确定审计师责任的限制，但须遵守对被审计公司投资者的适当保障措施。欧盟委员会指出，法定审计师和会计师事务所因违反其专业职责而产生的民事责任应予追究有限责任，但法定审计师或会计师事务所故意违反专业职责除外。在欧盟成员国层面，德国、比利时、希腊等国家都设置了会计师事务所过失情况下的民事责任上限，上限规定都不适用于故意的情形。具体见下表⑩。

 

在法国，审计师对第三方的责任是基于侵权行为而非合同关系。根据《第66-537号社会商业法》第234条第1款，审计师对客户和第三方因故意或疏忽违反职业职责而造成的损害负责。根据《民法典》，审计师违反职业职责的责任必须证明过失、损害和二者之间的因果关系。这一要求使索赔变得很困难，一方面审计师的过错通常是疏忽，而不是积极行动，这造成了证据上的困难；另一方面是，审计师不编制财务报表，不参与公司的管理，其过错绝不是公司或第三方遭受损害的唯一原因。所以，法国法院经常驳回即使在审计师没有过错的情况下也会遭受损失的索赔。

4、 澳大利亚

在澳大利亚，根据判例法，审计师因疏忽而对第三方负责，必须存在注意义务；第三方对审计报告的依赖程度必须超出审计师的合理预见范围；审计师必须以某种方式试图诱使第三方采取某种形式的作为或不作为，或者知道他们的建议将用于特定交易；注意义务被违反，可量化的损害赔偿因违反义务而产生。2004年，澳大利亚联邦议会通过了《2003年财政立法修正案（专业标准）法案》。根据该法案，如果第三方可以证明审计师做出了虚假和误导性陈述，而原告可以信赖这些陈述，那么审计师对第三方的责任上限为2000万澳元。该法案建立了一个比例责任制度，在该制度中，法院将决定审计师对任何财务损失承担的责任的百分比。

以上分析，可以看到，域外主要国家会计师事务所民事责任呈现出以下两个共性特点：（1）区分故意和过失，只有故意情形，才会追究会计师事务所连带赔偿责任；（2）在过失情形下，主要国家对会计师事务所的民事责任相对宽容，或是设定赔偿上限，或是采取比例责任，或是允许自行通过协议进行约定。

 

 

 

完善我国会计师事务所民事责任制度的相关立法建议

如前所述，近年来，我国会计师事务所民事讼诉日益增多，相关法律法规又存在一定冲突，各地司法裁判实践存在诸多差异，判令的责任类型迥异不同。为促进我国注册会计行业的健康发展，严肃市场秩序、维护公平正义、保障公众利益，我们有必要总结域外主要国家会计师事务所民事责任的经验，完善相关立法，建立 “过罚相当”的民事责任承担机制。

1、区分合同责任与侵权责任

注册会计师承办的鉴证业务很多，有审计业务、审阅业务、商定程序以及出具承诺函、安慰函的业务。而审计业务，有法定审计业务和特殊目的审计业务、特殊编制基础审计业务，有上市公司审计业务和非上市公司审计业务之分或者是公共利益实体审计业务和非公共利益实体审计业务之分。对证券相关审计服务，既有发行上市审计服务，又有年度审计服务。对于以上鉴证业务所涉及的民事责任，并非都属于侵权责任的范畴，而大部分应该属于合同责任的范围。建议明确注册会计师承办的各种业务的性质，明确区分侵权责任和合同责任。对于属于合同责任的，应该在相关法律法规中明确，可以在合同中约定相关方的合同责任，合同中约定的合同责任具有法律效力。

2、区分会计责任与审计责任

如前所述，会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不能相互替代。相关法律法规需要明确会计责任和审计责任的主次、先后和大小，做到“上帝的归上帝，凯撒的归凯撒”，防止以会计责任推定审计责任，防止将会计责任等同于审计责任。

3、区分故意责任与过失责任

区分故意责任和过失责任，是域外国家会计师事务所民事责任的共同特征。也只有区分故意与过失而判断会计师事务所承担不同的责任，才能体现过罚相当的问责原则。故意情形下，会计师事务所必须承担连带责任。过失情形下，会计师事务所就其对损害发生的原因力等承担一定额度或比例的补充责任。在北京高院在新《虚假陈述若干规定》出台后，于2022年1月28日就康得债券案作出的判决中，就明确了会计师事务所的补充责任。法院认为，根据相关司法解释，应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任。发行人巳进入重整计划执行阶段，投资人存在受偿可能，是否存在损失或损失金额具体为多少的确无法确定。因此，投资人径行起诉要求会计师事务所承担赔偿责任，法院对此不予支持。

4、取消推定故意或推定明知

华泽钴镍案和金亚科技案，二审法院均为四川高院，均认定会计师事务所的行为符合 “知道或者应当知道”的故意情形，构成共同侵权，均判令会计师事务所承担全部连带赔偿责任。这种推定故意，意味着将“应当知道，但由于疏忽大意而未能知道”的过失责任提高到“明知”的故意责任，让区分故意和过失失去意义，让故意和过失承担相同的责任，着实有失偏颇，有失公平。笔者建议取消“推定故意”或“推定明知”，是否故意或明知，需要原告或执法机关予以证明。

5、设定过失责任限制

为促进我国注册会计师行业和资本市场健康发展，有必要借鉴欧盟委员会的做法，对过失情形下会计师事务所承担的民事责任，给予一定的限制措施，或是设立上限，或是采用比例责任制度。我们注意到，财政部于2021年10月公布的《注册会计师法修订草案（征求意见稿）》中已经区分故意和过失情形。属于一般过失的，被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在审计收费金额范围内承担补充赔偿责任；属于重大过失的，被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担一定比例的补充赔偿责任⑪。这一机制性安排，与欧盟做法相似，也得到社会各界的认同。希望有关部门在修订其他相关法律法规时，亦将这一安排载入相关法律法规，确保法规之间衔接。

6、明确审计相关方责任

注册会计师执行审计，需要向金融机构、供应商、客户等相关单位函证核对相关信息。失实的审计报告，可能源于相关单位提供的函证信息有误。《注册会计师法修订草案（征求意见稿）》第91条规定，相关单位提供虚假或者不实的证明文件，导致会计师事务所出具的审计报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，造成委托人、其他利害人损失的，应当依法承担赔偿责任。2022年1月发布的《虚假陈述若干规定》第22条明确规定，有证据证明发行人的供应商、客户，以及为发行人提供服务的金融机构等明知发行人实施财务造假活动，仍然为其提供相关交易合同、发票、存款证明等予以配合，或者故意隐瞒重要事实致使发行人的信息披露文件存在虚假陈述，原告起诉请求判令其与发行人等责任主体赔偿由此导致的损失的，人民法院应当予以支持。对此，我们完全赞同。鉴于注册会计师在执行审计过程中，也可能需要在信息系统、数据安全、估值、精算、法律等领域利用专家的工作，失实的审计报告也可能源于相关专家提供的专家意见有误，在《注册会计师法》及其他相关法规中，明确相关领域的专家应该对其出具的专家报告或发表的专家意见承担法律责任亦有必要。

7、推动民事责任跨境协调

伴随着中国经济的全球化，注册会计师承办的跨境业务越来越多。一方面，随着大量中国企业海外上市和海外发债，境内会计师事务所或是作为申报会计师，或是作为组成部分的审计师。另一方面，大量跨国企业在中国境内运营，国内会计师事务所或是担任法定审计师，或是基于跨国企业集团报告的要求，按照集团审计师的审计指令担任组成部分的审计师。随着跨境业务的发展，跨境民事赔偿纠纷亦可能发生，防患于未然，需要积极推动民事责任的跨境协调。（完）

注释：

①参见何海锋等于2022年2月28日于天同诉讼圈发表的微信文章《“经济警察”如何担责——新《虚假陈述若干规定》时代会计师事务所的民事责任》。
②1998年12月29日，经第九届全国人民代表大会常务委员会第六次会议通过，于2005年10月27日第一次修订，于2019年12月28日第二次修订。
③1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过，于1999年12月25日第一次修正，于2004年8月28日第二次修正，于2005年10月27日第三次修正，于2018年10月26日第四次修正。
④于1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过，2014年8月30日修订。
⑤该司法解释取代了2003年1月9日发布的法释[2003]2号《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。
⑥引自殷德全《关于会计师事务所承担民事责任问题的研究报告》，2019。
⑦参见London Economics受欧盟委员会委托进行研究于2006年发表的报告《Study on the economic impact of auditors’ liability regimes》第83页。
⑧参见卓继民：《跨洋大鏖战：美国证券集体诉讼之中国概念股》，中国财政经济出版社2013年版，第416页。
⑨参见英国政府商业、能源和工业战略部（Department for Business, Energy and Industrial Strategy）于2021年3月公布致英国议会的《恢复对审计和公司治理的信任》（Restoring Trust in Audit and Corporate Governance）。
⑩参见London Economics受欧盟委员会委托进行研究于2006年发表的报告《Study on the economic impact of auditors’ liability regimes》第187、188页。
⑪参见2021年10月财政部公布的《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》第89条。

 

 

 

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